2015《税法》高频考点：企业所得税扣除原则和范围

2015《税法》高频考点：企业所得税扣除原则和范围

　　【东奥小编】我们一起来学习2015《税法》高频考点：企业所得税扣除原则和范围。本考点属于《税法》第十章企业所得税法第二节应纳税所得额的计算的内容。

　　【考频分析】：

　　考频：★★★★★

　　注释：本考点2012年、2013年、2014年均考过综合题。

　　【内容导航】：

　　(一)税前扣除项目的原则

　　(二)扣除项目范围

　　(三)扣除项目及其标准

　　【高频考点】：企业所得税扣除原则和范围

　　(一)税前扣除项目的原则(熟悉)

　　包括：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。

　　(二)扣除项目范围(掌握)

　　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　1.成本，是指企业销售商品(产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等)、提供劳务、转让固定资产、无形资产(包括技术转让)的成本。

　　【注意两个问题】

　　第一个问题，视同销售成本要与视同销售收入匹配。

　　第二个问题，与出口退税结合掌握，企业外销货物的成本要包括不得免征和抵扣的增值税。

　　2.费用，是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。

　　3.税金

　　【归纳】主要税金的缴纳与退还对应纳税所得额的影响

　　4.损失

　　(1)损失的范围——指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　(2)按损失净额扣除——企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

　　(3)企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

　　5.其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出，以及符合国务院财政、税务主管部门规定的其他支出。

　　【归纳学习思路】

　　(三)扣除项目及其标准

　　1.工资、薪金支出

　　企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

　　【提示】

　　(1)注意“合理”、“据实”两个关键词。

　　(2)注意区分工资薪金性支出与其他性质支出。

　　【特殊规定1】企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　【提示】要明确非常规用工不是劳务支出，对非常规用工要注意区分福利部门用工和生产经营活动用工。非福利部门的非常规用工的工资也属于工资薪金总额，可作为福利费、工会经费、职工教育经费的扣除基数;福利部门的非常规用工的工资则属于福利费支出。

　　【特殊规定2】上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。视不同情况进行不同的涉税处理：

　　(1)股权激励计划实行后立即行权的税务处理——对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　(2)股权激励计划实行后需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的税务处理——对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定税前扣除。

　　2.职工福利费、工会经费、职工教育经费

　　【特别提示】(1)“三费”按照实发工资薪金总额计算开支限额;作为计算基数的企业工资薪金还要注意是否合理和据实，超过规定标准的职工工资总额不得在企业所得税前扣除，也不能作为计算“三费”的依据。

　　(2)企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，从事生产经营活动用工(非福利部门的)可作为福利费、工会经费、职工教育经费的扣除基数。

　　(3)这三项费用不是采用计提或预提的方法支出，而采用的是“据实支出、限额控制”的方法。其中职工教育经费超支的，可结转下年，用以后年度未用完的限额扣除。

　　(4)职工教育经费的超支，属于税法与会计的暂时性差异;职工福利费、工会经费的超支，属于税法和会计的永久性差异。

　　(5)软件生产企业的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照工资薪金总额2.5%的比例扣除。

　　(6)核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。(新增，P270)

　　3.社会保险费和其他保险费(教材270页第3点和272页第10点)

　　4.利息费用

　　(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。

　　(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

　　关于金融机构同期利率的把握：

　　金融机构公布同期同类平均利率

　　金融企业对某些企业提供的实际利率。

　　(3)关联企业利息费用的扣除

　　①核心内容：进行两个合理性的衡量——总量的合理性和利率的合理性。

　　第一步从资本结构角度判别借款总量的合理性。

　　税法给定债资比例，金融企业5:1;其他企业2:1

　　结构合理性的衡量结果——超过债资比例的利息不得在当年和以后年度扣除。

　　第二步通过合理利率标准来判别那些未超过债资比例的利息是否符合合理的水平，使利率水平符合合理性。

　　②关联方利息支出的其他规定：

　　企业能证明关联方相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，实际支付给关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　(4)企业向自然人借款的利息支出

　　向关联方自然人借款的利息支出——企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的(关联方债资比例和利率标准)，准予扣除。

　　向非关联方自然人借款的利息支出——企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：

　　①企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;

　　②企业与个人之间签订了借款合同。

　　5.借款费用

　　企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照税法的规定扣除;有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

　　企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本;不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

　　【提示】按照此项规定，不需资本化的融资费用，不必分期摊销，可直接据实扣除。

　　【归纳】

　　6.汇兑损失

　　汇率折算形成的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

　　7.业务招待费

　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

　　企业在筹建期间，发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

　　【解释】

　　第一，业务招待费开支存在一个标准和一个限度，需要将标准和限度进行比较，以其小者作为可扣除金额。

　　第二，作为业务招待费限度的计算基数的收入范围，是当年销售(营业)收入，销售(营业)收入包括销售货物收入、让渡资产使用权(收取资产租金或使用费)收入、提供劳务收入等主营业务收入、其他业务收入，还包括视同销售收入。但不含营业外收入、转让固定资产或无形资产所有权收入、投资收益(从事股权投资业务的企业除外)。

　　第三，业务招待费的扣除限额的计算基数与广告费和业务宣传费的扣除限额的计算基数存在一定的共性。

　　第四，从事股权投资业务的企业，其业务招待费的扣除限额基础包括三个部分：营业收入和所分配股息、红利以及股权转让收入。

　　第五，对于筹建期间的招待费支出，采用了招待费的扣除标准、筹建费的扣除方法。招待费的扣除标准体现在实际发生额的60%的比例限制;筹建费的扣除方法则是纳税人可采用在生产经营当年一次性扣除，或者作为长期待摊费用不短于3年摊销。

　　8.广告费和业务宣传费

　　企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　特殊行业规定：

　　对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造，下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费支出，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

　　【相关链接】注意四个问题：

　　第一，注意业务招待费和业务宣传费不是同一个概念。

　　第二，业务招待费、广告费和业务宣传费计算限度的基数都是销售(营业)收入，不是企业全部收入。销售(营业)收入包括销售货物收入、让渡资产使用权(收取资产租金或使用费)收入、提供劳务收入等主营业务收入、其他业务收入，还包括视同销售收入。但不含营业外收入、转让固定资产或无形资产所有权收入、投资收益(从事股权投资业务的企业除外)。

　　第三，广告费和业务宣传费的超标准部分可无限期向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的暂时性差异;而业务招待费的超标准部分不能向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的永久性差异。

　　第四，要注意广告费、业务宣传费与赞助费的区别，广告支出的三个条件是：通过工商部门批准的专门机构制作;已支付费用并取得相应发票;通过一定媒体传播。与生产经营无关的非广告性质的赞助费在所得税前不得列支。

　　9.环境保护专项资金

　　企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除;上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

　　10.保险费(已并入3.讲解)

　　11.租赁费

　　租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

　　(1)属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除;

　　(2)属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除;租赁费支出不得直接扣除。

　　12.劳动保护费

　　【注意辨析】劳动保护费和职工福利费不是等同概念。例如：防暑降温用品和防暑降温费用，前者属于劳动保护费，没有开支的金额比例限制;后者属于职工福利费，有开支的金额比例限制。

　　【相关链接】不同来源的劳动保护用品与职工福利用品的涉税比较：

　　13.公益性捐赠支出

　　【基本规定】

　　企业实际发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　这里的年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

　　第一，要注意区分公益性捐赠与非公益性捐赠。非公益性捐赠支出在计算应纳税所得额时不得扣除。

　　这里所说的公益救济性捐赠，必须符合对象和渠道两个条件。

　　(1)对象条件——列举的公益事业

　　(2)渠道条件——县级以上(含县级)人民政府及其部门或公益性的社会团体。

　　企业进行公益性捐赠的支出，由公益性社会团体和县以上政府开具公益性捐赠票据。

　　纳税人直接向受赠人的捐赠，应作纳税调整。

　　公益性捐赠有票据佐证：

　　第二，年度利润总额，是按照政府规定计算出来的年度会计利润，尚未扣减上一年的亏损的数额。

　　第三，超标准的公益性捐赠，不得结转以后年度。

　　第四，公益性捐赠有货币捐赠和实物捐赠之分，实物捐赠要视同销售货物和捐赠支出两个行为。

　　14.有关资产的费用

　　(1)企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除;

　　(2)企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。

　　15.总机构分摊的费用

　　非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

　　16.资产损失

　　(1)企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除;

　　(2)企业因资产盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业资产损失，准予与资产损失—起在所得税前按规定扣除。

　　17.其他项目

　　如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。

　　18.手续费及佣金支出(P274)

　　【解释】对于与生产经营有关的手续费、佣金支出有五个方面的限制：

　　第一，手续费、佣金有支付对象的限制——不能是交易双方人员(含代理人、代表人)。手续费、佣金的支付对象应该是具有合法经营资格的中介服务企业或个人。

　　第二，手续费及佣金支出有计算基数和开支比例限制。

　　①对于保险企业，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

　　②对于其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　③电信企业在发展客户、拓展业务等过程中(如委托销售电话入网卡、电话充值卡等)，需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。(注意：比例是5%，但是计算限额的基数是年收入总额)

　　④从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业(如证券、期货、保险代理等企业)，其为取得该类收入而实际发生的营业成本(包括手续费及佣金支出)，准予在企业所得税前据实扣除。(注意：无比例限制)

　　第三，手续费及佣金支出既不能变换名目计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用;也不能坐冲收入。

　　第四，手续费和佣金有支付方式限制。

　　除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　第五，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　19.保险公司缴纳的保险保障基金

　　(1)保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金准予据实税前扣除：

　　(2)保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除：①财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产6%的。②人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%的。

　　(3)保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。

　　(4)保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。

　　20.根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　21.企业维简费支出企业所得税税前扣除规定(P276)

　　维简费指的是从成本费用中提取的专用于维持简单再生产的资金。由于从会计核算角度看，维简费的提取影响成本费用，能否得到税法认可进行所得税前的扣除，2013年之前，不同行业有不同的规定。自2013年1月1日起，各行业维简费的基本规则进行了统一。

　　【基本规定】

　　(1)实际发生的开支区分收益性支出与资本性支出——企业实际发生的维简费支出，属于收益性支出的，可作为当期费用税前扣除;属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按《企业所得税法》规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。

　　(2)不认可预提的方式——企业按照有关规定预提的维简费，不得在当期税前扣除。

　　【解释】2013年之前，煤矿企业维简费支出执行的就是上述政策，但其他行业没有具体规定，导致非煤矿企业无所适从，各地执行口径也有差异。2013年1月1日起，各行业企业维简费处理规定都依照煤矿企业维简费的税收政策。因此，上述政策对煤矿企业而言没有变化，前后一致，但一些非煤矿企业就有可能会有前后政策的变化。对于本规定实施前，企业按照有关规定提取且已在当期税前扣除的维简费，按以下规定处理：

　　22.企业参与政府统一组织的工矿(含中央下放煤矿)棚户区改造、林区棚户区改造、垦区危房改造并同时符合一定条件的棚户区改造支出，准予在企业所得税前扣除。

　　同时符合一定条件的棚户区改造支出，须同时满足6项条件。在企业所得税年度纳税申报时，企业应向主管税务机关提供其棚户区改造支出同时符合6项规定条件的书面说明材料。(新改)

　　【归纳与回顾】

　　1.主要扣除规则

　　2.税会差异可结转下年的项目：

　　①职工教育经费的超支数;

　　②广告费和业务宣传费的超支数。

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