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2015《审计》综合题易考点：存货监盘程序
【东奥小编】现阶段进入2015年注会强化提高冲刺备考期，为帮助考生们在最后阶段提高备考效率，我们根据2015年注册会计师考试大纲为考生们总结了《审计》科目的选择题、简答题和综合题易考点，下面我们一起来复习2015《审计》综合题易考点：存货监盘程序。
本考点能力等级：
能力等级 3—— 综合运用能力
考生应当在理解基本理论、基本原理和相关概念的基础上，在比较复杂的职业环境上，坚守职业价值观、遵循职业道德、坚持职业态度，综合运用相关专业学科知识和职业技能解决实务问题。
本知识点属于《审计》科目第十一章生产与存货循环的审计第三节生产与存货循环的实质性程序的内容。
综合题易考点：存货监盘程序
(一)存货监盘的作用
1.对存货实施审计程序的总体要求(准则原文)
如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：
(1)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行);
(2)对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
2.实施存货监盘审计程序的四个环节(问题解答原文)
在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：
(1)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序(“左手”);
(2)观察管理层制定的盘点程序的执行情况(“左手”);
(3)检查存货(“右手”);
(4)执行抽盘(“右手”)。
3.实施存货监盘的目的(此处修订：存货监盘与认定的关系)
(1)主要目的：存货监盘针对的主要是存货的存在认定和完整性认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据。
(2)其次目的：注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。
(二)存货监盘计划
1.制定存货监盘计划的基本要求
注册会计师在评价被审计单位存货盘点程序的基础上，根据下列(3个方面)主要的情况，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排：
(1)存货的特点;
(2)存货盘存制度;
(3)存货内部控制的有效性。
2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项(7个方面)
其中：(6)存货的存放地点，以确定适当的监盘地点(新增问题解答内容)
如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单(包括期末存货量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等)，并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：
——询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况;
——比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存放在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生;
——检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库(如期末库存量为零的仓库);
——检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中;
——检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。
在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果(例如，注册会计师在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报，因此，在本期审计时对其予以特别关注)，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。
如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。
同时，在连续审计中，注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。
3.存货监盘计划的内容
(1)存货监盘的目标、范围及时间安排;
(2)存货监盘的要点及关注事项;
(3)参加存货监盘人员的分工;
(4)检查存货的范围。
(三)存货监盘程序(6个方面)
1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序(4个方面，其中有新增内容，1/6)
评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，注册会计师需要考虑：
(1)适当控制活动的运用;
(2)准确认定在产品的完工程度，流动缓慢(呆滞)、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货(如寄存货物);
(3)在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量;
(4)对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
一般而言，被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动，有利于保证盘点的准确性。但特定情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。这种情况下，注册会计师可以根据被审计是单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性(新增问题解答内容)。
同时，注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。
例如，如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次(新增问题解答内容)。
在实施存货监盘程序中，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。同时，注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据(新增问题解答内容)。
2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况(2/6)
(1)有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据;
(2)尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的;
(3)如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录;
(4)获取有关截止性信息(如存货移动的具体情况)的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。
3.检查存货(3/6)
(1)在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货;
(2)注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
4.执行抽盘(4/6)
(1)双向抽盘
在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。
存货盘点记录→存货实物→盘点记录准确性
存货实物存货→盘点记录→盘点记录完整性
(2)避免被审计单位事先了解监盘范围
注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目(可链接教材P163表8-1)。
(3)获取存货盘点记录的复印件
除记录注册会计师对存货盘点结果进行的测试情况外，获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。
(4)实施抽盘程序时发现差异(5个方面)
①注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误;
②由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误;
③一方面，注册会计师应当查明抽盘差异的原因，并及时提请被审计单位更正;另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错报的发生;
④针对抽盘差异，注册会计师还可要求被审计单位重新盘点;
⑤重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。
5.需要特别关注的情况(5/6)
(1)存货盘点范围(2个方面)
①确定盘点范围
在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
②对所有权不属于被审计单位的存货的观察和确定
对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。
在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。
(2)对特殊类型存货的监盘
6.存货监盘结束时的工作(有新增内容，6/6)
在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：
(1)再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
(2)取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
(3)存货盘点日不是资产负债表日的处理
在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。
审计准则问题解答新增内容如下：
在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括(新增内容)
①比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序(例如实地查看等);
②对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序;
③对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查(例如，对存货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文件，对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据等支持性文件);
④测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。
(四)存货监盘特殊情况的处理(4个方面)
1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理
(1)由存货性质和存放地点等因素造成在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序(如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录)，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
(2)如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见。
2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理
(1)两种导致无法在存货盘点现场实施监盘比较典型的情形
①注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘;
②气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。
(2)如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。
3.对由第三方保管或控制的存货的处理
如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：
(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;
(2)实施检查;
(3)其他审计程序(审计准则问题解答新增内容)
①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行);
②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告;
③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单;
④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
4.考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作(审计准则问题解答新增内容)。
此外，注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险(包括舞弊风险)的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等(审计准则问题解答新增内容)。
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