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2012年度注册会计师考试综合阶段试题（B卷）目录 | ||||
参考答案及评分标准
1. 针对资料(一)，假定不考虑其他条件，识别健康公司2011年度财务报表层次存在的重大错报风险，并针对所识别的财务报表层次的重大错报风险制定总体应对措施。(6分)
答：（1)下列因素可能引发财务报表层次的重大错报风险，并引发舞弊：
①未来的融资条件。健康公司拟于2012年进行再融资，可能为了满足再融资条件中的财务指标的要求，粉饰财务报表。
②开发新产品。健康公司在研发方面投入较大，正在研发治疗慢性肝炎方面的新药，新药能否成功存在较大不确定性，对财务报表整体可能存在影响。
③管理层更换。由于原有主要产品销售业绩下滑，在2011年度中间更换了公司的管理层，新管理层可能变更会计政策或会计估计，进而影响财务报表。
④调整营销模式。健康公司2011年实施了营销模式的调整，可能影响健康公司内部控制的设计和执行，进而影响财务报表。
⑤原材料价格上涨。主要原材料价格上涨，对健康公司的生产销售都带来不利影响，可能影响财务报表。
⑥大股东诚信和关联交易。证券监管机构对健康公司的专项检查，发现了公司大股东的诚信和关联交易问题，可能对健康公司的财务报表产生影响。
⑦公司内部治理的问题。内部审计部门和人员直接向总经理汇报工作缺乏独立性。
⑧对新管理层的激励政策。健康公司对新管理层的激励政策以经营业绩为基础，可能对新管理层形成较大的压力。
(2)财务报表层次重大风险的总体应对措施包括：
①向审计项目组强调收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性;
②选派更有经验的或具有特殊技能的审计人员，或利用专家工作;
③提供更多的督导;
④在选择进一步审计程序时，注意使某些审计程序不被管理层预见或事先了解;
⑤对拟实施的审计程序性质、时间和范围作出总体修改。
2. 针对资料(一)，假定不考虑其他条件，识别健康公司2011年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。(10分)
答：（1)健康公司2011年度存在较多的研究开发支出，对于资本化的开发阶段支出，存在未能满足会计准则对开发支出资本化条件的规定的风险(财务报表“开发支出/无形资产”的“存在”认定;财务报表“管理费用”的“完整性”认定)。
针对上述风险，应实施的审计程序包括：向有关技术人员了解各项研发项目的进展;检查管理层编制的有关可行性报告和研发项目预算等文件资料;检查管理层对研发支出在研究阶段和开发阶段的划分是否正确;检查开发支出是否满足会计准则关于开发支出资本化条件的有关规定;检查各项支出是否与研究开发直接相关。
(2)健康公司2011年度获得大量的政府补助，存在未能按照会计准则在财务报表上准确列报以及结转损益的风险(财务报表“递延收益”的“存在”、“计价和分摊”、“完整性”认定;财务报表“营业外收入”的“发生”和“准确性”、“完整性”认定)。
针对上述风险，应实施的审计程序包括：检查政府补助的有关文件;检查将政府补助划分为与资产相关的政府补助或与收益相关的政府补助是否准确;检查将政府补助结转损益时是否满足有关条件。
(3)健康公司2011年调整原有营销模式，增加销售办事处并设立周转仓库和销售人员的数量、提高营销费用标准以及公司经营业绩的压力，存在未能按会计准则在财务报表正确列报和确认销售费用的风险;办事处众多，并设立仓库，存货分散，存货管理方面的风险较高(财务报表“销售费用”的“发生”、“完整性”和“截止”认定;财务报表“存货”的“存在”和“完整性”认定;财务报表“其他应收款”的“存在”的认定)。
针对上述风险，应实施的审计程序包括：
针对“销售费用”的风险：a. 进行分析性复核，分析销售费用中主要项目的发生额占营业收入的比率，判断其变动的合理性并与前期进行比较;b. 检查销售费用各明细项目，如广告费、宣传费、销售佣金支出等是否符合有关规定，审批手续是否健全，是否取得了有效的原始凭证;c. 实施销售费用的截止测试程序，确定销售费用的归属期是否正确。
针对“存货”的风险：a. 了解其分布场所以及相关的存货核算方式;b. 与管理层讨论目前的存货盘点状况，参与各主要销售办事处存货盘点的监盘工作，加大抽盘的比例。
针对“其他应收款”的风险：a. 了解与销售人员借款相关的核算方式;b. 对主要销售人员借款进行函证，对未回函或回函不符项目实施严格的替代程序;c. 分析与年初相比的变动情况，了解变动原因并检查其合理性;d. 实施账龄分析，关注账龄长的借款项目。
(4)健康公司境外销售额增长，但是回款速度较慢，应充分考虑欧债危机所带来负面影响，存在应收账款可回收性的问题以及坏账准备计提不充分的风险(财务报表“应收账款”项目的“计价与分摊”认定)。
由于向新管理层下达了2011年到2013年每年销售额增长不低于20%的目标，同时采用海外代理机构以代销方式进行销售，存在“营业收入”不符合会计准则规定的销售确认条件的风险(财务报表“营业收入”项目“发生”的认定)。
针对上述风险，应实施的审计程序包括：
针对“应收账款”：a.应收账款余额账龄分析，重点关注账龄较长以及超过信用期限的外销项目之坏账准备计提的充分性;b. 应收账款余额函证程序，加大对外销
应收账款的函证范围以及未回函项目的替代测试程序;c. 评价计提坏账准备的资料、假设和方法，重点逐项评估外销大额应收账款坏账准备计提的充分性;d. 检查期后收款情况。
针对“营业收入”： a. 检查当期销售合同，包括境外代销机构的合同;b. 重点检查通过境外代销机构销售的代销清单，以及是否有最终客户确认的书面依据，必要时发询证函予以确认，以证实该项外销是否符合销售收入确认的条件。
(5)健康公司2011年度被证券监管机构检查时曾发现大股东占用上市公司资金的情况，虽然健康公司已声称改正，但仍应关注虚构预付账款实为大股东占用资金的风险(财务报表“预付账款”项目“存在”、“权利与义务”认定)。
针对上述风险，应实施的审计程序包括：
针对“预付账款”：a. 分析预付账款账龄及余额构成，特别关注账龄时间长的或与关联交易相关的大额项目，该款项是否根据有关合同进行支付;b. 选择大额或与关联交易相关的预付账款函证其余额和交易条款;c. 检查资产负债表日后的预付账款、存货及在建工程明细账，并检查相关凭证，核实期后是否实际收到实物并转销预付账款，分析资产负债表日预付账款的存在。
3. 针对资料(三)第1项至第5项，假定不考虑其他条件，根据《中国注册会计师职业道德守则》的规定，逐项判断是否对审计项目组的独立性产生不利影响，并简要说明理由。(5分)
答：（1)对独立性产生影响。内部控制是财务报表编制的重要基础，帮助建立内控系统，涉及代行管理职能，可能影响其独立性。
(2)对独立性产生影响。该事项属于或有收费，或有收费可能因自身利益产生非常严重的不利影响，会计师事务所不得采用这种收费安排。
(3)对独立性产生影响。审计项目组前任成员担任审计客户的高级管理人员或特定员工，如果与事务所保持重要交往，将产生非常严重的不利影响;即使没有重要交往，因密切关系或外在压力产生的不利影响存在与否及其严重程度主要取决的因素包括前任成员离开会计师事务所时间的长短以及是否担任最近一期审计项目组成员等。(或如果汤某是2010年度财务报表审计项目组的成员，则对华威事务所的独立性产生影响，否则不产生影响。)
(4)对独立性产生影响。该审计客户属于公众利益实体，执行该审计业务的项目合伙人不得超过5年，在任职结束后的两年内，该项目合伙人不得再次成为该审计客户的审计项目组成员或为该客户的审计业务实施质量控制复核。
(5)不对独立性产生影响。包某和其妻子只是负责人力资源工作和研发工作，不对健康公司财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。
4. 针对资料(四)，识别甲公司和乙公司可能存在的由于舞弊导致的重大错报风险，简要说明理由，并设计进一步的实质性程序。(4分)
答：健康公司可能存在利用S材料混用，形成骗取增值税进项税额抵扣的舞弊。乙公司是来料加工企业，享受进口环节和出口环节增值税免税的政策，故乙公司所耗用的S材料在进口环节的进项税不能抵扣。甲公司的内销药品所使用的国产S材料也可以替代乙公司所耗用的进口S材料。健康公司可能与境外公司合谋，境外公司少提供S材料而使用健康公司在国内采购的S材料用于乙公司的出口药品的生产，境外公司因此可能减少S材料的采购及运输成本，而健康公司在出口销售药品时不交纳销项税，购进的S材料的进项税额则在甲公司予以抵扣，从而获得增值税进项税抵扣的利益。由于健康公司的两个公司的存货出库单和入库单都没有连续编号，为S材料的混用提供了可能。
审计人员可以考虑设计以下应对程序：
(1)检查甲公司和乙公司的存货采购和生产耗用记录，分析是否存在采购与生产耗用情况匹配不合理的迹象(包括生产部门的生产单号等非财务资料)。
(2)在不预先通知的情况下，对甲乙公司存放地点的存货同时实施监盘。
(3)要求甲公司和乙公司在报告期末的时点同时实施存货盘点，并同时实施监盘程序(其中包括检查盘点表的连续编号等)。
(4)在观察存货盘点的过程中实施额外的程序。(例如对所发现的“外单位存货”检查相关发运、收货及相应代保管合同并判断其合理性等)。
(5)按照存货的类别、存放地点或其他分类标准将本期存货数量与前期进行比较，并将盘点数量与永续盘存数量进行比较。
(6)利用计算机辅助审计技术，进一步测试存货实物盘点目录的编制。
5. 针对资料(五)第1项至第7项，假定不考虑其他条件，逐项分析丁公司的税务处理是否恰当，并简要说明理由。(5分)
答：（1)正确。购进的软件用于应税的经营活动，取得的增值税专用发票，可以抵扣进项税。
(2)错误。该项行为属于“以旧换新”销售行为。根据税法规定，采取以旧换新模式销售货物的，应按新货物同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。
(3)错误。该项行为属于“为他人、为自己开具与实际经营情况不符的发票”，违反《中国人民共和国发票管理办法》;另外向没有发生购销关系的他人开具增值税专用发票，属于“虚开增值税专用发票”，违反《增值税专用发票使用规定》;此外，上述行为还使财务报表“营业收入”、“营业成本”、“应收账款”和“应付账款”等项目虚增，不能真实反映公司的经营成果。
(4)正确。中国境内企业和非居民企业签订的特许权使用费的合同或协议，如果未按照合同协议约定的日期支付相关款项，但是已经计入企业当期成本、费用，并且已在企业所得税年度纳税申报时作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法的有关规定代扣代缴境外企业的企业所得税。
(5)正确。个人所税税法规定，对于差旅费津贴和误餐补助不属于工资、薪金性质的，不予征税。对于不计入征税范围的误餐补助则须满足以下条件：个人因公在城区、郊区工作不能在工作单位或返回就餐的，根据实际误餐顿数，按照规定的标准领取的误餐费。
(6)错误。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(7)错误。企业申报扣除的广告费支出，必须符合的条件包括：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的;已实际支付费用，并已取得相应发票;通过一定的媒体传播。
6. 针对资料(五)第8项至第10项，假定不考虑其他条件，逐项分析丁公司的会计处理是否恰当，并简要说明理由。(3分)
答：（8)错误。丁公司取得销售入的同时，还承担了将来顾客积分达到一定标准时提供体检服务的义务，因此，应当将销售取得的货款在本次商品销售收入和奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。会员根据奖励积分规定，到己公司体检时，根据丁公司与己公司的不同约定分别处理，根据提供的服务计入相应的收入。
(9)错误。丁公司该待执行合同由于不可撤销和单位成本高于合同价格，而转变为“亏损合同”。“亏损合同”产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为“预计负债”。丁公司签订的不可撤销合同已经满足了现时义务和经济利益流出企业的条件，而且在2011年12月31日可以根据广谱抗菌药的单位成本与中标价格以及供货数量可靠地计量经济利益流出企业的金额，因此应当确认预计负债，如果账面有相应的存货，应考虑减值问题。
(10)错误。该事项不符合金融资产终止确认的条件，该应收票据贴现后，丁公司仍然保留了该应收票据所有权上几乎所有的风险和报酬。
7. 根据资料(六)，分析戊公司的会计处理是否恰当，并简要说明理由。(本题不需要具体金额计算，不考虑研发支出中固定资产的采购支出。)(4分)
答：戊企业的做法不正确，错误之处和理由如下：
(1)2011年将所有的研发支出全部计入“开发支出”，期末余额列示在资产负债表资产项目下，将研究费用资本化处理不正确。A药品还处于临床前的研究阶段，能否成功还存在一定的不确定性，所以A药品的研究费用不符合资本化的条件。
(2)将收到的研发专项经费补贴款冲减开发支出不正确。政府补助应按照收益法中的总额法核算，不得冲减相关资产的余额或费用;在转为“营业外收入”前，收到的政府补助应在资产负债表中列为负债项目(递延收益)。
8. 根据资料(七)第1项至第4项，指出王新在复核项目组成员的工作底稿时，应该提出哪些质疑和改进建议。(4分)
答：（1)不能直接依赖健康公司2010年度财务报表审计时的内部的控制有效性测试结果。应向健康公司管理层询问，其环境的性质和内部控制等与2010年度相比是否存在重大变化。
对于本年度健康公司及其经营活动发生的重大变化，审计项目组应当获取充分的了解，以识别和评估重大错报风险。对于2010年的内部控制测试结果，审计项目组应判断其是否仍然相关，为了确定其相关性，可以在2011年度财务报表审计时进行穿行测试。
(2)对丙公司仅对其在集团层面实施分析性程序无不当之处。
(3)审计项目组不能仅获取涵盖2011年下半年的书面声明。虽然现有的管理层在审计报告中提及的所有期间内未完全任职，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任，因此，审计项目组仍然需要向现任管理层获取涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间的书面声明。
(4)审计项目组对2011年度所有利息支出账面记录为样本实施抽样检查，不能达到利息支出完整性审计目标。为了实现完整性的审计目标，审计项目组应结合借款等2011年度财务报表项目的审计，实施合理性测试程序，即根据借款合同等与利息支出相关的条款重新计算，并与账面记录相核对。同时，还可考虑实施利息支出的截止性测试。
9. 根据资料(八)第1项至第7项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》有关独立性的规定，代王新逐项回答财务人员提出的问题。(本题无需编写会计分录)(9分)
答：（1)可以轧抵列示。
金融资产和金融负债在满足以下两个条件时，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：企业具有抵销已确认金额的法定权利，且这种法定权利现在是可执行的;企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该项负债。
(2)健康公司取得己公司40%股权，对其具有重大影响，应按权益法核算。按权益法计算投资收益时，应按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额确认当期投资损益。在确认应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损时，在被投资单位c2将账面净利润的基础上，考虑以下因素进行适当调整：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策和会计期间进行调整;二是对于取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销，以及以被投资企业取得时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位的影响。
本题中，健康公司投资时己公司仅一项固定资产账面价值与公允价值不等，应当基于己公司相应固定资产账面价值与公允价值差异所产生的计提折旧差异情况对己公司利润进行相关调整，并以调整后的金额确认投资收益。
(3)健康公司再次购买己公司20%股权时，已经控制了己公司，应当按照企业合并予以处理。连同2011年1月1日的购买，应当作为通过多次交易分步实现的企业合并。且健康公司与海洲市第一人民医院无关联方关系，本次企业合并属于非同一控制下企业合并。
在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和为合并财务报表中的合并成本。按上述计算的合并成本与购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额比较，确定购买日应予确认的商誉或应计入发生当期损益的金额。
按照购买日之前持有的己公司40%股权在购买日的公允价值和购买日新购入股权的对价之和确定合并成本;合并成本减去购买日己公司可辨认净资产公允价值的60%，即计算出应予确认的商誉金额。
(4)甲公司生产U药品的分厂在生产、销售、管理和考核方面都能相对独立，其产生的现金流入基本上独立于其他资产，因此甲公司应将生产U药品分厂的3台专用设备以及其他相关资产作为一个资产组对资产组的减值测试，需要预计资产组的可收回金额和其账面价值，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。
在确认资产组的可收回金额时，应当按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计的未来现金流量的现值之间较高者确定。如果可收回金额低于账面价值的，应当确认减值损失。
已经确认的资产组减值金额，应当首先抵减分摊至资产组中的商誉的账面价值;然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，并作为单项资产的减值损失处理，计入当期损益。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。因此而导致的未
能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
(5)该项激励措施属于以现金结算的股份支付。企业应当在等待内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生。
(6)根据企业所得税法的相关加计扣除规定，企业研发费用计入当期损益未形成无形资产的，按当年研发费用实际发生额的150%直接抵扣当年的应纳税所得额。企业研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法规另有规定外，推销年限不得低于10年。
(7)应该将商业承兑汇票贴现时取得的现金作为合并现金流量表筹资活动的现金流入。从整个合并会计报表的主体来看，交易只是商品从一个仓库转移到另外一个仓库，并未实现真正的交易，此时用签发的应付票据去贴现，使得应付票据的债权人变成了银行，产生了非商品销售的现金流入，实质上是向银行借款。
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